Højesteret giver rederi delvis medhold i sag om momsfradrag

Af advokat Henrik Kleis,

advokatfirmaet Delacour, Århus

I årets første artikel her i Danmarks Transporttidende beskrev jeg reglerne i den nye forældelseslov, der trådte i kraft 1. januar i år, og sammenholdt reglerne med den hidtil gældende og helt grundlæggende forældelseslov, den såkaldte 1908-lov, og da jeg efterfølgende har fået flere opfølgende spørgsmål til problematikken, har jeg valgt neden for at kommentere en dom afsagt for nylig af Højesteret i en sag, hvor et rederi havde ønsket at få fuld fradragsret for indgående moms til diverse havneanlæg, og for driftsudgifter til belysning af samme anlæg.

Som tidligere beskrevet, forholder det sig således, at forældelsesfrister alt andet lige kun afbrydes ved aftale eller "retsskridt", hvorved sædvanligvis forstås det øjeblik, hvor en stævning modtages af den pågældende domstol, der skal behandle sagen. I told- og afgiftssager er det derimod sædvanligvis det tidspunkt, hvor den pågældende myndighed træffer sin afgørelse, og da den pågældende Told- og Skatteregion i den konkrete sag traf afgørelse den 5. juli 2001, var rederiets synspunkt derfor, at de relevante momsbeløb og afgifter, der vedrørte perioden fra 1. januar 1994 til 31. marts 1996, var forældet og derfor bortfaldet.

Fuld eller delvis fradrag

De relevante bestemmelser i momsloven for spørgsmålet om fradragsretten ser i (i uddrag) således ud:

§ 37. Registrerede virksomheder kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 5.

…”

Den delvise fradragsret findes i §§ 38 - 39:

§ 38. For varer og ydelser, som en registreret virksomhed anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Ved opgørelse af omsætningen ses bort fra omsætningsbeløb, der vedrører levering af investeringsgoder, som har været benyttet i virksomheden. Som investeringsgoder anses maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis salgspris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 75.000 kr. Der ses endvidere bort fra omsætningsbeløb, som vedrører bitransaktioner vedrørende fast ejendom, og omsætningsbeløb, som hidrører fra passiv kapitalanbringelse, herunder enkeltstående udlån mellem moder- og datterselskaber og mellem søsterselskaber, samt renteindtægter fra købekontrakter og kreditkøbsaftaler, som er indgået i forbindelse med virksomhedens salg og udlejning af egne varer.

Stk. 2. For varer og ydelser, som af en registreret virksomhed benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.

…”

§39. Afgift vedrørende opførelse af bygninger, herunder tilbygninger, som foruden lokaler for den registrerede virksomhed omfatter andre lokaler, kan fradrages med den del af den samlede afgift på bygningen, som byggeomkostningerne for virksomhedens lokaler skønnes at udgøre i forhold til de samlede byggeomkostninger.

…”

Rederiet drev på daværende tidspunkt to havneanlæg til brug for sin færgefart med momsfri befordring af personer og momspligtig befordring af køretøjer og gods. Til et køretøj med medfølgende personer udstedtes en såkaldt »kombinationsbillet«, hvor vederlaget blev opdelt i en momspligtig del og en momsfri del. Efter at have afholdt udgifter til anlæg af opmarchafsnit og tilkørselsramper mv. til personbiler havde rederiet anmodet Skatteministeriet om fuldt momsfradrag for disse anlægsudgifter og for driftsudgifter til belysning af pladserne samt godtgørelse for el- og Co2-afgift. Skatteministeriet tillod kun delvist momsfradrag for udgifterne. Rederiet anførte, at anlæggene var etableret udelukkende for at kunne gennemføre momspligtige ydelser i form af transport af køretøjer, og at den løbende nedslidning af anlæggene alene skyldtes køretøjerne, hvorfor også driftsomkostningerne alene kunne henføres til transporten af køretøjer. Omkostningerne til anlæggene vedrørte derfor ikke den momsfrie persontransport, selv om de medfølgende passagerer forblev i køretøjerne. Opkrævning af købsmoms, som selskabet forud for 1. kvartal 1996 havde foretaget fuldt fradrag for, var endvidere efter rederiets egen opfattelse forældet, da forældelsesfristen var 5 år, og skattemyndighederne kunne have krævet den fradragne købsmoms indbetalt på fradragstidspunktet.

Under sagen, som var anlagt den 12. februar 2004, så parternes (henholdsvis rederiet og Skatteministeriet) påstande ud som neden for beskrevet. Den påstand, man helst vil have medhold i, nedlægges som den principale, nummer to som den subsidiære, og nummer tre som den mere subsidiære eller eventuelt den tertiære påstand.

Rederiet nedlagde følgende påstande:

Principalt:

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at rederiet for perioden 1. januar 1994 til 30. juni 2000 indrømmes 1. fuldt fradrag af moms vedrørende udgifter til investering i opmarchafsnit, tilkørselsramper m.v. til personbiler (anlægsinvesteringer), og 2. fuldt fradrag af moms vedrørende udgifter til belysning af opmarchafsnit m.v. til personbiler (pladslys) samt godtgørelse af el- og kuldioxid-

afgift i overensstemmelse hermed.

Subsidiært:

Skatteministeriet skulle efter rederiets opfattelse anerkende, at den del af det af Toldog Skatteregion opgjorte krav, som vedrører perioden 1. januar 1994 til 31. marts 1996, var forældet på tidspunktet for told- og skatteregionens afgørelse af 5. juli 2001, og at sagen dermed blev hjemvist til afgiftsmyndigheden til opgørelse af den del af kravet, som ikke var forældet.

Skatteministeriet påstod principalt frifindelse og nedlagde subsidiært påstand om, at fastsættelsen af sagsøgerens tilsvar af momsamt el- og kuldioxid-afgift for afgiftsperioden 1. januar 1994 til 31. marts 1996 blev hjemvist til fornyet behandling ved afgiftsmyndighederne.

Rederiets hovedanbringender til støtte for sin principale påstand var principalt, at fuld fradragsret følger af momslovens bestemmelser, subsidiært at myndighederne havde givet rederiet en retsbeskyttet forventning om denne fradragsret, og mere subsidiært at nægtelse heraf var i strid med administrativ praksis og den almindelige lighedsgrundsætning.

Denne "retsbeskyttede" forventning blev senere nærmere underbygget af forklaringer afgivet af hhv. den administrerende direktør og regnskabschefen i rederiet, som samstemmende kunne forklare, at man tilbage i tiden havde konfereret med Told og Skat om, hvordan fradragene skulle fordeles. Særligt regnskabschefen kunne berette om, at han i januar 1992 havde deltaget i et møde med Told, og Skat og at en medarbejder hos Told og Skat gav udtryk for, at det da var meget logisk, at opmarchbaner og ramper, samt slidtage på samme vedrørte biler og ikke passagerer, og at han derfor også skulle have været af den opfattelse, at der var fuld momsfradragsret.

Som læsere af disse spalter imidlertid vil vide, kan det være "risky business" at forlade sig på mundtlige udsagn fra medarbejdere ved Told og Skat, og at man ikke engang i de situationer, hvor der kommer "papir" på kan være helt sikker på at være på den sikre side.

Sagen blev i første omgang afgjort af Landsskatteretten, og herefter af Vestre Landsret som "første instans-domstol".

For så vidt angik fradragsspørgsmålet, henviste Landsretten til, at de opmarchafsnit og tilkørselsramper m.v., som på havnene var anlagt med henblik på personbiler, var nødvendige som ventepladser for disse samt for deres kørsel om bord og fra borde igen. Overfartens drift og de nævnte anlæg var imidlertid samtidig tilrettelagt og indrettet, med henblik på at rejsende, der som førere eller passagerer kørte i bil, normalt forblev i bilen under ophold på opmarchområderne og under ombord- og frakørsel, hvilket efter alt foreliggende også skete. Anlæggene anvendtes således til befordring af både køretøjer og rejsende. Efter momslovens § 38 havde rederiet derfor alene delvis fradragsret for indgående moms i forbindelse med anlægget i 1994-1996 og den senere drift af de nævnte opmarchområder og ramper m.v.

Af samme grund havde rederiet ikke efter elafgiftslovens § 11 og kuldioxidafgiftslovens § 9 krav på fuld tilbagebetaling af el- og kuldioxidafgift vedrørende disse anlægsdeles belysning. Der var ikke en sådan tvivl om de anførte bestemmelsers virkning for afgiftstilsvaret, at det kom i betragtning at tillægge det nogen betydning, at myndighederne siden 1979 over for rederiet havde tilkendegivet og accepteret, at der i forbindelse med lignende dele af rederiets havneanlæg før ombygningen i 1994-1996 kunne fradrages indgående moms i fuldt omfang efter momslovens § 37. Da det endvidere ikke var godtgjort, at der forelå en generel administrativ praksis, hvorefter der i tilsvarende tilfælde havde været indrømmet fuldt fradrag for indgående moms, blev Skatteministeriet frifundet for rederiets principale påstand.

Så langt var Landsrettens tre dommere enige om resultatet, men da det kom til spørgsmålet om forældelse hørte denne enighed også op.

Den ene af de tre dommere fremførte en lang og grundig begrundelse for, at rederiets subsidiære påstand skulle følges, men han blev imidlertid overrulet af de to andre, der mente, at kravet ikke var forældet med følgende begrundelse:

"Af principperne i den dagældende momsbekendtgørelses § 17 og § 53, stk. 2 følger, at det endelige momstilsvar i en situation som den foreliggende først opgøres ved udløbet af et regnskabsår eller en afgiftsperiode. Da den endelige vurdering af udgifternes art i relation til spørgsmålet om fuldt, delvist eller intet momsfradrag knytter sig til, hvorledes den momsbelagte ydelse rent faktisk anvendes i forhold til virksomhedens aktiviteter, kan der ikke foretages en endelig opgørelse af tilsvaret før tidligst på ibrugtagningstidspunktet.

Der kan endvidere ikke foretages en korrekt og endelig opgørelse af tilsvaret før efter udløbet af det regnskabsår, hvor byggeriet er ibrugtaget, fordi den delvise fradragsret efter momslovens § 38 forudsætter beregning af en fradragsprocent baseret på virksomhedens omsætning i relation til momspligtig og momsfritaget aktivitet.

Rederiet har oplyst, at rederiet i den sidste del af byggeriet foretog fuldt momsfradrag for alle udgifter med henblik på en endelig regulering ultimo 1996 efter byggeriets afslutning.

Endvidere har rederiet oplyst, at der i 1996 skulle afholdes uforudsete omkostninger vedrørende både momspligtige og momsfritagne aktiviteter, som gjorde momsopgørelsen ganske kompleks, hvilket indebar, at rederiet forventede, at der i lighed med den sædvanlige procedure skulle udarbejdes en endelig opgørelse af den delvise fradragsret ved årets udløb.

På denne baggrund kan forældelsesfristen vedrørende momstilsvaret for byggeriet i 1994-96 efter forældelsesloven af 1908 § 1, nr. 4, jf. § 2, ikke anses for at løbe fra et tidligere tidspunkt end den 31. december 1996. Herefter, og da afgørelsen fra told- og skatteregionen er truffet den 5. juli 2001, er der ikke indtrådt forældelse. Vi stemmer derfor for i det hele at frifinde Skatteministeriet."

Rederiet indbragte herefter sagen for Højesteret, som i det hele var enig med Landsretten, for så vidt angår spørgsmålet om forståelsen af fradragsretten.

Derimod var Højesterets fem dommere vedr. forældelsesspørgsmålet enige med den enlige landsdommer og det med følgende begrundelse:

"Efter de dagældende bestemmelser i momslovens § 57, stk. 2, og § 59, stk. 1, var afgiftsperioden kvartalet, og afgiften for en afgiftsperiode forfaldt til betaling en måned efter afgiftsperiodens udløb. Forfaldsbestemmelsen finder anvendelse, uanset om der er tale om driftsudgifter eller om anlægsudgifter som de omhandlede, og uanset om kravet er omfattet af reguleringsbestemmelsen i den dagældende momsbekendtgørelses § 17.

Told- og skattemyndighederne har således haft mulighed for efter modtagelse af de løbende kvartalsvise afregninger at kræve, at afregning skulle ske efter retningslinjerne i moms lovens § 38, stk. 1, og således

at der ved opgørelsen af fradragsretten efter denne bestemmelse blev foretaget en foreløbig opgørelse - baseret på omsætningen i det foregående regnskabsår - af den del af afgiften på rederiets udgifter til

de omhandlede anlæg, der kunne medregnes til den indgående afgift. Den del af det af Told- og Skatteregions opgjorte krav, som vedrører perioden fra den 1. januar 1994 til den 31. marts 1996, og

som forfaldt den 1. maj 1996 og tidligere, var derfor forældet, da told- og skatteregionen traf sin afgørelse den 5. juli 2001, jf. 1908-lovens § 1, stk. 1, nr. 4, og § 2.

Højesteret tager herefter rederiets subsidiære påstand til følge."